Совместители: учет рабочего времени и налоговые риски

Как показывает аудиторская практика, существенные налоговые риски организаций в ряде случаев зависят непосредственно от наличия локальных нормативных актов, регулирующих трудовые отношения всех работников данного работодателя, а также от корректности заполнения первичной учетной документации по учету рабочего времени.

На примере труда совместителей рассмотрим проблемы, возникающие в отношениях с налоговой инспекцией из-за ошибок в учете рабочего времени.

Законодатель предусматривает обязанность работодателя устанавливать режим работы (ст.189, 190 ТК РФ) и вести учет фактически отработанного каждым работником времени (ст.91 ТК РФ, п.2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Выполнение работодателем перечисленных обязанностей подтверждается следующими документами:

• табелем учета рабочего времени - унифицированными формами № Т-12 или Т-13, утв.постановлением Госкомстата России от 05.01.2004г. №1;

• штатным расписанием - унифицированной формой № Т-3, утв.постановлением Госкомстата России от 05.01.2004г. №1;

• правилами внутреннего трудового распорядка, составленными в произвольной форме.

Особую актуальность наличие и корректность составления перечисленных документов приобретают в нестандартных ситуациях, неправильное документальное оформление которых может повлечь за собой налоговые ошибки работодателя при начислении заработной платы и признании некоторых видов расходов. Степень снижения налоговых рисков во многом зависит от согласованного взаимодействия и взаимопонимания между кадровой и бухгалтерской службами при оформлении кадровых документов.

Прием на работу по совместительству очень распространен. Однако при начислении совместителям заработной платы подчас возникают нестандартные ситуации, связанные с документальным оформлением таких трудовых отношений.

Как показывает практика, весьма распространены споры с налоговыми органами о признании для целей налогообложения прибыли выплат совместителям, в частности, по поводу ограничений размера оплаты их труда в налоговом учете. Признается ли расходом оплата труда совместителя в размере, превышающем 50% должностного оклада, начисленная пропорционально соответствующей штатной единицы? Ответ на такие вопросы во многом зависит от оформления кадровых документов.

В целях гл.25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» п.3 ст.255 Кодекса относит к расходам на оплату труда начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в т.ч. предусмотренные законодательством РФ надбавки к тарифным ставкам и окладам за совмещение профессий.

Согласно ст.252 НК РФ в целях гл25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами — затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно требованиям законодательства РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы; и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст.248 ТК РФ продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В те дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день/смену. В течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников. Статья 285 ТК РФ определяет порядок оплаты труда лиц, работающих по совместительству.

Оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором.

При установлении лицам, работающим по совместительству с повременной оплатой труда, нормированных заданий оплата труда производится по конечным результатам за фактически выполненный объем работ.

(части 1 и 2 ст.285 ТК РФ).

Мнение контролирующих органов изложено в письме Минфина России от 01.02.2007г. №03-03-06/1/50 и письме УФНС России по г.Москве от 30.09.2005г. № 20-12/69936. Расходы организации на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей (ст.284 и 285 ТК РФ), исходя из должностного оклада, который определен коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006г. №А565-18935/2005 указано, что условие об оплате работы по совместительству в размере 50% от оклада является условием трудового договора. Таким образом, в силу ст. 255 и 264 НК РФ сумма оплаты труда, предусмотренная в трудовом договоре, относится к расходам налогоплательщика на оплату труда и правомерно включена им в расходы, уменьшающие базу,облагаемую налогом на прибыль.

Согласно штатному расписанию для должности «бухгалтер-кассир» предусмотрена ставка 30 000 рублей. В соответствии с условиями трудового договора сотрудник, принятый на эту должность, работает по совместительству на 0,5 ставки. Могут ли в этом случае у организации возникнуть налоговые риски, связанные с документальным оформлением размера оплаты труда совместителя?

Налоговые риски в данной ситуации не возникают. Отражение совместителей в штатном расписании может быть различным. Все работающие в организации сотрудники, должности которых предусмотрены штатным расписанием, являются штатными. Причем таковыми будут считаться те, для кого это основное место работы, и совместители, если их должность есть в штатном расписании. Штатное расписание утверждается приказом работодателя.

В Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утв.постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 №1,. единиц по соответствующим должностям (профессиям), по которым предусматривается содержание неполной штатной единицы с учетом особенностей работы по совместительству в соответствии с действующим законодательством РФ, указывается в соответствующих долях, например: 0,25; 0,5; 2,75 и т. д. В этом случае в графе 5 штатного расписания указывают полный оклад (тарифную ставку), из которого будет начисляться оплата пропорционально отработанному времени.

Согласно трудовому договору работник трудится на условиях внутреннего совместительства с повременной оплатой труда на должности согласно штатному расписанию и с должностным окладом 26 000 рублей в месяц. В условиях трудового договора и приказе о приеме на работу указано «с оплатой пропорционально отработанному времени». При этом в табеле учета рабочего времени данный работник проходит только один раз как работник по основной работе. Расчет выплат внутреннему совместителю ведется исходя из того, что работник ежемесячно отрабатывает 20 часов в неделю (4 часа в день). В табеле учета рабочего времени фактически отработанное внутренним совместителем время не зафиксировано.

Например, норма времени в сентябре — 176 часов. Расчет оплаты труда внутреннего совместителя произведен бухгалтером следующим образом: размер оклада при полной занятости 26 000 рублей разделен на норму рабочего времени в сентябре (176 часов) и умножен на количество фактически отработанного времени (88 часов), что документально не подтверждено. Таким образом, размер оплаты труда совместителя в сентябре составил 13 000 рублей ( 26 000 : 176 х 88).

Из-за неотражения в табеле учета рабочего времени затрат рабочего времени работника, который трудится по совместительству на другой должности помимо основной работы в этой же организации, возникают налоговые риски в части необоснованного признания выплат внутреннему совместителю на основании п.1 ст.252 НК РФ.

Применительно к данной ситуации сотрудник, который в одной и той же организации трудится на основной работе и по внутреннему совместительству, несмотря на то, что фактически зарплата начисляется одному и тому же лицу, должен проходить в табеле учета рабочего времени дважды, поскольку занимает разные должности. Соответственно и заработная плата должна рассчитываться по каждой должности на основании табеля учета рабочего времени.

Организацию, которая не обеспечила ведение табеля учета рабочего времени в отношении внутренних совместителей, в соответствии с п.1 ст.120 НК РФ могут привлечь к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 5000 рублей за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (см.постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.11.2005г. по делу №А56-14249/2005).

Порядок отражения затрат рабочего времени внутренних совместителей в табеле учета рабочего времени разъяснен в письме Роструда от 18.03.2008г. №660-6-0. в унифицированной форме №Т-13 рекомендуется увеличить количество граф для проставления обходимых дополнительных реквизитов по режиму рабочего времени (например, времени начала и окончания работы в условиях, отличающихся от нормальных, в частности в отношении внутренних совместителей).

Консультант-совместитель работает 20 часов в неделю. Организация не рассчитывает для штатной должности консультанта заработную плату пропорционально полной ставке. Ежемесячная выплата совместителю-консультанту, указанная в трудовом договоре как 0,5 ставки и фактически выплачиваемая организацией, составляет 35 000 рублей. При этом в графе 4 штатного расписания «Количество штатных единиц» указана полная штатная единица; в графе 5 — полная ставка 70 000 рублей; в графе 9 «Всего в месяц, руб.» - 70 000 рублей. Возникают ли в этом случае налоговые риски, связанные с признание заработной платы совместителя для целей налогообложения прибыли?

Во избежание налоговых рисков пакет документов нужно оформить следующим образом:

- трудовой договор должен содержать запись: «Продолжительность рабочего времени сотрудника составляет 20 часов в неделю. Работодатель выплачивает работнику заработную плату в форме должностного оклада в размере 35 000 рублей.»;

- в графе 4 штатного расписания «Количество штатных единиц» надо указать вместо полной единицы — 0,5 единицы. При этом в графе 5 штатного расписания должен быть приведен должностной оклад, соответствующий полной ставке, т. е. 70 000 рублей. Соответственно в графе 9 «Всего в месяц, руб.» получится 35 000 рублей;

- в табеле учета рабочего времени у сотрудника-совместителя должны стоять «четверки».